O persoană fizică a încheiat în decembrie 2007 un ante-contract de vânzare-cumpărare şi contract de construire pentru un bun imobil, iar în august 2008 a încheiat un contract de vânzare-cumpărare pentru imobilul construit, dată la care i-a fost emisă factura cu preţul total al acestuia, inclusiv taxa aferentă tranzacţiei în cotă de 19%. Tot la acea data i-a fost întocmit procesul verbal de recepţie a lucrărilor “la roşu” şi a plătit 50% din preţul stabilit, moment în care apartamentul a fost dezmembrat de restul imobilului şi înscris în cartea funciară. Referitor la transmiterea proprietăţii asupra imobilului achiziţionat, potrivit ante-contractului de vânzare-cumpărare „perfectarea în forma autentică a contractului de vânzare-cumpărare va avea loc în momentul în care apartamentul [...] va fi ridicat la roşu, dar nu mai târziu de zece zile de la data la care s-au efectuat toate operaţiunile juridice pentru transferarea dreptului de proprietate [...] respectiv cel târziu la data de 30.07.2008”. Referitor la transmiterea posesiei de fapt, rezultă că aceasta, precum şi transmiterea folosinţei, vor avea loc „la data predării la cheie a apartamentului [...], ocazie cu care se va încheia între părţile semnatare un proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor la cheie şi se va face cel mai târziu la data de 30.12.2008.” Conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat „[...] cumpărătorul va fi ţinut de obligaţia plăţii tranşelor de preţ până la achitarea integrală a preţului, ce va avea loc la data de intrare în posesie a imobilului după notificarea prealabilă a acestuia [...] astfel încât cumpărătorul să devină proprietarul de plin drept a imobilului cumpărat.” Considerând că nu a putut fi un „proprietar de plin drept” asupra bunului imobil achiziţionat, întrucât nu a deâinut „două dintre cele mei importante atribute ale proprietăţii, respectiv posesia şi folosinţa apartamentului”, se poate aplica, în cazul descris, prevederile art. 140 alin. (21) din Codul fiscal, astfel cum acesta a fost completat prin OUG nr. 200/2008, în vigoare după data de 15.12.2008, având în vedere că predarea imobilului a avut loc după această dată?

Potrivit prevederilor art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost completat prin OUG 200/2008, „cota redusa de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei.
În sensul aplicării acestei prevederi, prin locuinţa livrată ca parte a politicii sociale se înţelege, printre altele, şi livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugataă, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de doua locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusa de 5%, respectiv:
- în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
- în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%”
În privinţa faptului generator şi exigibilităţii TVA în cazul livrărilor de bunuri imobile, menţionăm următoarele:
Cota de TVA aplicabilă unei livrări de bunuri sau prestări de servicii este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 134^2 alin. (2) din Codul fiscal, pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei, conform alin. (3) al art. 140 din Codul fiscal.
Alin. (4) al art. 140 din Codul fiscal prevede că în cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 1342 alin. (2). Faptul generator în cazul livrării de bunuri imobile intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.
La art. 134^2 alin. (2) lit. a) şi b) din Codul fiscal se precizează că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine:
- la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
- la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora.
În situaţia descrisa, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit anterior datei de 15.12.2008, ca urmare a emiterii facturii pentru întreaga contravaloare a bunului imobil , prin urmare facturarea de către furnizor la acea data cu TVA în cota de 19% era corecta.
Prevederile art. 140 alin. (4) din Codul fiscal sunt aplicabile şi se procedeaza la regularizare daca, din punct de vedere juridic, momentul la care se poate considera ca are loc livrarea bunului imobil, respectiv momentul în care pot fi considerate indeplinite formalităţile legale pentru transferul dreptului de proprietate asupra acestuia, intervine ulterior datei de 15.12.2008.
În acest context , cu privire la momentul în care pot fi considerate indeplinite formalităţile legale pentru transferul dreptului de proprietate asupra imobilului în cauza, moment de care depinde stabilirea cotei de TVA aplicabile, tratamentul aplicabil din punct de vedere juridic este:
„Plata pretului imobilului reprezinta o prestaţie unica, nu succesiva, chiar daca modalitatea de executare a obligaţiei se realizeaza în doua transe, potrivit comentariilor din literatura de specialiate care vin să expliciteze principiul indivizibilităţii platii prevăzut în art. 1101 Cod civil.
În aceste conditii, nu este relevant faptul ca cea de-a doua transa se plateste după întrarea în vigoare a actului normativ care stipuleaza cota redusa de 5%, atât timp cât operaţiunea a fost facturata în momentul în care cota TVA-ului era de 19%, moment care coincide cu transferul dreptului de proprietate şi autentificarea contractului de vânzare-cumpărare a imobilului.
Stipulaţia prevăzută în ante-contractul de vânzare-cumpărare care face referire la eventualitatea ca preţul imobilului să se schimbe în funcţie de cota legală a TVA este valabilă, dar până în momentul vânzării, şi nu are nicio relevanţă atât timp cât posterior acestei promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare se încheie contractul prin care se transferă însuşi dreptul de proprietate cu tot ce comporta aceasta, preţul fiind determinat, serios şi cert.
De asemenea, clauza din contractul de vânzare-cumpărare referitoare la transmiterea ulterioară a posesiei nu poate fi interpretată ca o amânare a transferului dreptului de proprietate, pentru următoarele considerente:
- potrivit art. 1846 alin. (2) Cod civil posesia este definită ca fiind deţinerea unui lucru sau folosirea unui drept, exercitată, una sau alta, de noi înşine sau de altul în numele nostru;
- posesia este o stare de fapt, iar nu o stare de drept, ceea ce înseamnă că posesia reprezintă exerciţiul unei puteri de fapt, care dă posibilitatea posesorului de a se comporta faţă de lucru ca şi când el ar fi adevăratul titular al dreptului real, căruia îi corespunde în mod normal puterea de fapt exercitată prin acte materiale şi acte juridice;
- în principiu, vânzarea-cumpărarea este un contract translativ de proprietate în momentul în care se realizează acordul de voinţă. Desigur, părţile pot deroga de la aceasta regulă, însă numai printr-o clauză specială, expres prevăzută în contractul de vânzare-cumpărare, prin care se amână transferul proprietăţii pentru un moment ulterior încheierii contractului, de exemplu până la termenul predării lucrului vândut ori a plăţii preţului, or dimpotrivă, în contractul de vânzare-cumpărare încheiat se prevede în mod expres că proprietatea cumpărătorului asupra imobilelor “operează la momentul autentificării prezentului contract”, consolidarea acesteia operând după încasarea întregului preţ.
Mai mult decat atât, are loc şi intabularea proprietăţii cumpărătorului în Cartea funciară. Preţul imobilului era determinat şi prevăzut în contract, cuprinzând şi TVA-ul aferent prevăzut de legea în vigoare. Plata ultimei tranşe a preţului prezintă importanţă în sensul că dreptul de proprietate al cumpărătorului se consolidează definitiv la momentul achitării integrale a preţului, sau dimpotrivă, contractul se desfiinţează de plin drept în virtutea pactului comisoriu de gradul IV, convenit de părţi, ca o sancţiune în cazul neîndeplinirii obligaţiei de plată.
Momentul în care se consolidează proprietatea, cu toate atributele sale, nu trebuie interpretat ca fiind momentul în care operează transferul dreptului de proprietate, care, după cum am menţionat mai sus, a operat la momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare, dată la care a fost emisă şi factura fiscală pentru întregul preţ al imobilului.
Prin urmare, consideram că odată cu încheierea contractului de vânzare-cumpărare în forma autentică au fost îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, intervenind astfel faptul generator potrivit art. 1341 alin. (3) Cod fiscal.”