Care este regimul TVA aplicabil unei livrari de bunuri transportate din Romania in alt stat membru, prin intermediul a doi transportatori si in baza a doua documente de transport CMR?

Prezentarea situatiei de fapt:

O societate comerciala are in derulare un contract de livrare marfa incheiat cu un client, persoana impozabila stabilita si inregistrata in scopuri de TVA in Franta. Conditia de livrare a a bunurilor este Free Carrier. Bunurile sunt transportate din Romania in Franta prin intermediul a 2 transportatori, intocmindu-se astfel doua documente CMR.
Societatea contracteaza primul transportator pentru a transporta bunurile la o locatie intermediara din Romania, de unde bunurile sunt preluate de al doilea transportator contractat de clientul din Franta, bunurile fiind transportate de la locatia intermediara din Romania in Franta. Motivul pentru care bunurile sunt transportate mai intai intr-o locatie intermediara din Romania si apoi la destinatia finala este eficientizarea costurilor prin cumularea mai multor loturi de marfa pentru a fi transportate in Franta de catre cel de-al doilea transportator. Astfel, pana la completarea unui transport catre Franta, marfurile pot stationa temporar in depozitul celui de-al doilea transportator.
Pe ambele documente CMR se mentioneaza numarul facturii sau al avizului de expeditie care insoteste marfa, in scopul de a stabili trasabilitatea bunurilor livrate. Pe primul CMR se mentioneaza numele primului transportator contractat de societatea dvs., precum si numele celui de-al doilea transportator, contractat de beneficiarul bunurilor, la sectiunea „transportatori succesivi”. La sectiunea 3 (Locul prevazut pentru livrarea marfii”, pe primul CMR apare destinatia intermediara din Romania de unde urmeaza a fi preluata marfa de cel de-al doilea transportator pentru a fi transportate in Franta.
Se solicita clarificari cu privire la aplicabilitatea scutirii de TVA prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, avand in vedere ca beneficiarul a comunicat un cod de inregistrare in scopuri de TVA din Franta, iar bunurile sunt, in final, transportate in Franta.

Tratament fiscal:

Potrivit art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, livrarea intracomunitara reprezinta o livrare de bunuri, [...], care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori de alta persoana in contul acestora.
In conformitate cu prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, [...].
La art. 1 alin. (4) din OMFP 2222/2006 se mentioneaza ca pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia documentelor de justificare a scutirii in momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in cauza.
La art. 10 alin. (1) din OMFP 2222/2006 se prevede ca scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, [...], se justifica pe baza urmatoarelor documente:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;
b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
si, dupa caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de asigurare.

Prin urmare, pentru ca livrarea de bunuri efectuata de societatea in cauza sa fie calificata drept livrare intracomunitara de bunuri si, in consecinta, sa beneficieze de scutirea de TVA prevazuta la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, este necesar sa fie indeplinite doua conditii cumulative:
- beneficiarul sa comunice un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA, emis de autoritatile unui alt stat membru decat Romania:
- societatea sa detina documentele de transport care sa ateste faptul ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru.

Singurul aspect problematic pentru calificarea operatiunii drept livrare intracomunitara de bunuri scutita de TVA conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal este faptul ca transportul bunurilor din Romania in Franta nu se realizeaza printr-un transport direct, ci prin intermediul a doi transportatori diferiti, bunurile fiind transportate initial intr-o locatie intermediara din Romania unde pot fi depozitate temporar pana la completarea transportului catre Franta.
In opinia noastra, in masura in care din documentatia pe care o detineti rezulta fara echivoc faptul ca bunurile predate de dvs. primului transportator sunt cele care sunt preluate si de cel de-al doilea transportator si transportate spre destinatia finala, respectiv Franta, fara ca pe parcurs (destinatia intermediara din Romania) asupra bunurilor sa se intervina, de exemplu, prin prestarea unor servicii de prelucrare, atunci livrarea efectuata de dvs. s-ar califica drept livrare intracomunitara de bunuri scutita de TVA, neavand relevanta in scopul aplicarii scutirii faptul ca bunurile sunt transportate de doi transportatori succesivi.
Bineinteles, documentatia (contracte, facturi, CMR) trebuie sa permita organelor fiscale sa urmareasca trasabilitatea bunurilor, faptul ca bunurile evidentiate in factura emisa de dvs. catre clientul din Franta sunt cele care figureaza si pe cele doua documente CMR care atesta faptul ca bunurile au ajuns la destinatia finala, respectiv Franta. In acest context, dorim sa ne exprimam o rezerva fata de opinia exprimata, avand in vedere ca nu ne-ati furnizat documente relevante in speta, cum ar fi contractele incheiate cu clientul din Franta, facturile emise, documentele CMR, contractele incheiate cu transportatorul, etc.

In final, dorim sa precizam ca opinia noastra nu reprezinta act administrativ si nu este opozabila tertilor, oganul fiscal, in virtutea prevederilor art. 6 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, fiind in masura sa aprecieze, in limitele atributiilor si competentelor ce ii revin, relevanta starilor de fapt fiscale si sa adopte solutia admisa de lege, intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza.

Totodata, in virtutea rolului sau activ, organul fiscal este indreptatit, conform art. 7 din actul normativ mai sus invocat, sa examineze, din oficiu, starea de fapt, sa obtina si sa utilizeze toate informatiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale a contribuabilului. In analiza efectuata organul fiscal va identifica si va avea in vedere toate circumstantele edificatoare ale fiecarui caz.